文献综述
1环境会计理论与发展
可持续发展是指通过对资源的节约与有效利用来实现人口、经济与生态资源的协调共生与发展，是实现人与自然和谐的重要途径[1]。1998年，美国会计协会(American Accounting Association)将环境会计划分为国民收入核算、财务会计与管理会计，即分别对应于国家、企业与生产系统的管理与核算[2]，国民收入核算是一种在宏观层面上以实物或货币量对自然资源进行核算的指标。1989年12月26日，中华人民共和国第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《中华人民共和国环境保护法》，这是国家首次以法律的形式强化资源保护与环境改善，防治污染与其他公害，推进生态文明建设，促进经济社会可持续发展的一项重要举措。黄溶冰，赵谦在《自然资源资产负债表编制与审计的探讨》文章中从时间上将宏观环境会计分为时期流量的绿色国民经济核算与时点存量上的国家资产负债表[3]。其中绿色国民经济核算即在传统经济核算体系研究基础上扣除自然资源的耗减成本与环境污染代价，描述资源、经济与环境之间的关系，为可持续发展提供依据；国家资产负债表将一个经济体视为类似企业的一个整体，通过对资产、负债、净资产的划分及核算以此反映该经济体总量的报表。张白玲(2001年)认为针对“宏观环境会计”和“微观环境会计”应分别构建核算体系，其中宏观环境会计应把政府当作宏观环境会计的核算主体，以自然资源利用及生态补偿价值为核算重点[4]。
2自然资源核算
2.1国外自然资源资产负债表编制研究
联合国和有关国际机构发表的自然资源资产要素核算方面的研究，已经对要素核算做出了详细的论述，其中最具权威性的是国民经济核算体系(SNA)和环境与经济综合核算体系(SEEA)，为后期的研究提供了思路与依据。1993年，联合国统计署、世界银行等国际机构联合颁布了环境与经济综合核算体系(SEEA1993)，该体系吸收了各种资源环境核算体系的优点，阐述了资源环境核算方法的基本概念、具体应用，但没有形成统一的核算标准。2003年出版的SEEA2003，是对SEEA1993核算内容和范围的进一步延伸，着重研究了环境保护与资源管理、自然资源资产、原材料投入等账户的核算内容和范围，并对没有相对市场价值的资源估价方法做出了相关规定，编制出了一套比较系统的资源环境核算体系。2012年出台的SEEA2012，阐述了各种资源环境核算方法的优缺点，明确了资源环境核算体系的核心内容，并将其作为国际上对资源环境进行核算的统一标准。早在上世纪70年代，Leontief[5]和Victor[6]运用投入产出模型对自然资源数量和价值量进行分析，把自然资源恢复量、残余物排放视作常规经济活动产品，把自然资源的消耗利用与产出纳入传统的投入产出框架之中，建立了包含自然资源在内的国民经济投入产出表。雷明继承Leontief的复合核算思想，把以SNA为基础的国民经济核算和以实物量核算为基础的资源环境核算联系起来建立了资源—环境绿色投入产出表，从经济活动对资源环境的消耗和占用两个方面，反映经济系统和资源环境的关系[7]。
2.2国内自然资源资产负债表编制的研究
探索编制自然资源资产负债表，是在单一的“自然资源会计核算”向综合性“自然资源环境报表体系”构建这一趋势下出现的。杨世忠、曹梅梅[8]提出了宏观环境会计核算体系框架构想，提出了环境资产变动表、环境资产负债表和环境损益表基本框架。自然资源资产负债表概念提出之后,耿建新[9]基于自然资源资产离任审计的角度对我国自然资源资产负债表的编制与运用进行了初步探讨。封志明、杨艳昭、李鹏[10]、黄溶冰、赵谦[3]等初步梳理了国内外自然资源核算研究历程和方法进展,讨论了基于自然资源核算编制自然资源资产负债表的框架设想与可能路径。张宏亮(2007年)先后从企业微观视角和政府宏观阐述了自然资源耗减估计理论框架和核算方法[11-13]。2014年，封志明等由自然资源核算扩展到自然资源资产负债表的编制，提出从自然资源平衡表及其账户再到自然资源资产负债表整合的全过程[10]。陈红蕊等(2014年)强调自然资源资产负债表的编制应以自然资源产权确定为基础，建立统计核算体系，从较为单--的土地、森林等账户入手[14]。向书坚等(2015年)在前期自然资源理论研究的基础上对自然资源资产负债表中的资产范畴做出了较为全面的分析,为自然资源资产负债表的编制明确了目的[15]。操建华(2015年) [16]、 胡文龙等(2015年) [17]结合国家自然资源环境现状，比较国外自然资源资产负债表编制研究成果，提出了自然资源资产负债表的构架、构成账户以及每个账户的具体核算方法。孔含笑等(2016年)从核算账户、理论和实践三个方面将国内外自然资源核算的研究进程做出比较,提出国际多维度明细账户[19]，并通过对自然资源资产生态系统服务价值的量化来探索实现自然资源资产价值量核算的可能性[20]。围绕功能定位，姚霖(2017年)反思自然资源资产负债表的核算方式，提出应重视未开发和未探明能源的确认与计量[21]。上述研究仅对自然资源价值核算方法进准化账户建立和估价方式统一的设想。2016年，孙玥璠等围绕土地资源、林木资源和水资源构建行系统性介绍与阐述，仍缺少对各资源账户的针对性分析。封志明等(2017年)在承德市、湖州市(包括安吉县)开展自然资源资产负债表编制实践，并对编制中的难点进行阐述[22-25]。耿建新等先后对自然资源平衡表土地资源账户[26]、水资源账户[27]、森林资源账户[28]和矿产与能源资源账户[29]实物量进行调查，并以宁夏永宁为研究主体完成了对自然资源平衡表的实践探索[30]。自然资源资产负债表的编制对经济社会科学发展、生态文明建设以及领导干部离任审计和问责制度具有重要意义。
参考文献
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