碳会计在林业企业中的应用和发展研究
文献综述
国际综合报告委员会指出，有必要在国际上创建一个会计可持续发展框架，在财务报告中反应气候变化对林业企业组织经营的影响，从而碳资产在林业企业经营中可以进行交易，资产可由碳排放权转化而来。林业企业是碳汇交易的主体,应该对其进行的碳贸易活动进行会计的确认计量,记录及披露问题。然而,由于碳汇的特殊性和复杂性,碳会计核算的研究充满了难度与挑战。正在引起各国及国际相关组织和机构的关注,世界资源研究所(WRI)和世界可持续发展工商理事会(WBCSD)不断地丰富和研究气候变化相关问题,美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会等国际机构也不断地在为制定统一的碳会计核算准则而展开更多的合作,力图制定出合理的会计准则。
一、国外研究现状
Jan Bebbington和Carlos Larrinaga-gonzalez等（2008）指出，碳会计的财务核算方面当前主要有总额法和净额法。总额法方面，全部的排放权都应该进行确认计量，购买所得的碳排放权应按购买取得的成本（如果公允价值大于购入成本时，取公允价值）确认为资产，对于以无偿方式获得的排放权应该以当时取得时的市价确认为资产，可划分为捐赠资产。净额法方面，对资产负债表有影响的只是外购来的碳排放权，因此在确认时只需处理外购来的碳排放权，按照购买取得的成本确认为一项资产，而对于无偿分配得到的排放权则初始确认为零值[1]。
David Glodstein,Kenneth A.Winkeiman andJames M.Fornaro（2009）的观点认为，美国公认会计原则在碳排放权会计核算领域主要采用的是基于存货及历史成本的方法，然而，因为目前大部分碳排放权都是从美国环保署免费取得，并且是零基成本，因此，美国联邦能源管理委员会指南下的会计实践可能会使涉及碳排放的美国公司的资产、负债和经营收入发生错位[2]。Marcel Braun等学者（2009）观点认为，碳排放权如果是企业从政府免费无偿获得的，应当确认为无形资产（按照当时取得的市场价格），即借记无形资产，贷记递延收益；在后续计量时，要对碳排放权摊销处理，以企业的实际排放量为基础，借记费用，贷记无形资产，摊销递延收益时，按比例，实际排放量比上总排放量，借记递延收益，贷记补贴收入；出售时确认负债，实际现金收入减去碳排放权摊销余额，借记库存现金/银行存款，贷记无形资产，差额记其他应付款；等到年末，调整因碳排放权而形成的负债账面价值，按照碳排放权的公允价值调整即可[3]。
二、国内研究现状
国内学者针对碳会计核算进行研究,提出碳排放权是一种特殊的经济资源，特别对参与清洁发展项目的企业来说，清洁发展机制使得碳排放权有了市场，从而具有价值，碳排放权是符合资产定义的。但对于碳排放权的确认问题一直没有定论。张鹏（2010）基于CDM项目的特征，认为企业参与CDM项目持有核证减排量的最终目的是为了出售，而这正是存货的一个基本特征，因此将核证减排量确认为存货，按实际成本进行初始计量，在资产负债表日，按成本与可变现净值孰低计量,其可变现净值的计算基础为合同价格[4]。彭敏（2010）认为碳排放权是由权威部门发放的权证，可单独出售或者转让，即具有可辨认性，且由于CDM项目在实施过程中存在风险，这种收益的不确定性也使得碳排放权区别于货币性资产，应确认为无形资产。肖序、郑玲（2011）在认识到上述两点的基础上提出由于我国排污权交易市场并不活跃，企业往往将排污量降低到分配或者已购买的排污配额之下，使得排污权具有了类似于经营许 可证之类的无形资产的特征，鉴于我国市场的成熟度和政策法规的完善程度，宜采用历史成本计量[5]。朱敏、李晓红（2010）认为碳排放权具有自由的交易市场和定价机制，因此公允价值能够可靠取得。企业参与CDM项目的目的就是为了取得CERs以获取利益，符合交易性金融资产的定义，应确认为交易性金融资产，按公允价值计量[6]。徐峰林、李晨晨（2011）同样认为应将碳排放权确认为交易性金融资产。他们认为碳排放权类似于债权凭证，流动性较强，并且可将其用于期货交易以套期保值，使得碳排放权具有一系列金融资产的特征[7]。刘金芹（2010）对碳排放权的确认和计量进行了分析，认为：碳排放权属于嵌入衍生工具，其本身与普通的金融衍生产品不同，碳排放权可按公允价值进行计量，可以在获取时或报告期末的不同时点分别核算，而具体核算时可参照碳交易所的价格指数确定其价值[8]。2002年起碳信息披露项目（CDP）作为全球最大的投资者联合行动，代表这些投资者向全球大型企业调查碳信息披露情况，以便为投资者提供参考信息。CDP希望企业按照温室气体议定书（GHG protocol）的标准披露信息。Ans Kolk,David Levy,Jonatan Pinkse（2008）认为碳信息的质量并没有得到明显提升，企业披露碳信息所采用方法学的多样性使得这种信息披露达不到信息质量具有可比性、可理解性和可靠性的基本要求，统一碳信息披露方法急待解决。Schaltegger和Csutora（2012）强调了信息可比较的重要性，因此他们认为仅仅提供一些绝对量的信息远远不够，还需要提供相对量信息，如每单位产品的碳排放量、每欧元销售额包含的碳排放量等，这些信息将有利企业与前期数据进行比较[9]。国内学者对碳会计信息披露的研究主要集中在对信息披露的模式关于碳会计信息披露模式，万红波等（2010）；刘萍（2010）；李景宁（2011）；王春颖等（2012）[10]赞同采用表内披露与表外披露相结合的方式，即不仅在传统会计报表中增设碳会计科目，列示企业经营生产中的低碳经济活动，而且对于其他有关低碳要素的非货币信息也要在表外予以披露。
除此之外，王爱国、武锐、王一川（2011）[11]提出叙述性描述模式、现行会计报告的改良模式、碳会计报告的专题模式及碳会计报告的理想模式四种碳报告模式以供企业选择使用。郭海芳（2011）[12]提出了双轨模式，即上市公司以低碳会计信息独立报告的模式进行强制披露，非上市公司以补充报告模式进行自愿披露。吕华璐（2013）[13]认为应根据企业性质和规模的不同进行区分，采用不同的报告方式。万彩云（2014）[14]对低碳会计信息披露的方式给出了创新性建议：将单独的低碳会计报表和低碳评估报告相结合进行披露。
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